As Hipóteses de Restituição da Substituição Tributária Previstas no Artigo 23, Livro III do Regulamento do Imposto Sobre Circulação de Mercadorias e Serviços do Estado do Rio Grande do Sul
Resumo
Este trabalho teve como objetivo analisar como o contribuinte pode se restituir do ICMS ST no RS, de acordo com o artigo 23, Livro III, do RICMS/RS. A analise foi realizada através de pesquisa bibliográfica e descritiva, sendo que esta foi desenvolvida de forma qualitativa. Para resolução do problema em questão, foi utilizada a pesquisa bibliográfica e a Legislação Federal e Estadual. O resultado mostrou que é possível ao contribuinte se restituir do imposto recolhido antecipadamente por Substituição Tributária e que para tanto, o dispositivo legal estudado, prevê cinco hipóteses que permitem ao contribuinte o ressarcimento mediante adjudicação do crédito relativo ao referido imposto. O estudo concluiu também que, em virtude das constantes alterações na legislação pertinente ao ICMS no RS, o contribuinte deve estar sempre em busca de atualização.
Palavras-chave: Imposto. Substituição Tributária. Restituição. Ressarcimento
1 INTRODUÇÃO
O tema deste artigo concentra-se em um ponto específico do Regulamento do Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e Sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual, Intermunicipal e de Comunicação do Estado do Rio Grande do Sul, (RICMS/RS), que trata da Substituição Tributária, prevista no Livro III do aludido regulamento, com destaque para as hipóteses de restituição do imposto, disciplinado no artigo 23 do Livro III.
O cerne desta pesquisa é analisar as hipóteses e as formas de recuperação do crédito tributário, oriundo de operações com mercadorias sujeitas a Substituição Tributária do ICMS, ou simplesmente ICMS ST, analisando as possibilidades de restituição, tanto nas operações internas, quanto nas operações interestaduais, com mercadorias que ensejar o direito ao crédito do ICMS pago por substituição tributária.
Dentro deste contexto, pretende-se encontrar a resposta para a seguinte questão: Como o contribuinte poderá restituir-se do ICMS ST no RS?
Com base neste questionamento, determinou-se o propósito principal deste artigo, que é analisar como o contribuinte poderá restituir ou se ressarcir do ICMS ST no RS, de acordo com o previsto no artigo 23, Livro III, do RICMS/RS. Os objetivos específicos são: (i) pesquisar no artigo 23, Livro III, do RICMS/RS, as hipóteses de restiuição do ICMS Substiuição Tributária; (ii) demonstrar através de exemplos, como o contribuinte poderá restituir ou se ressarcir do ICMS ST e (iii) disponibilizar o material como ferramenta de consulta e pesquisa para os estudantes de contabilidade e direito e aos profissionais da área fiscal e tributária de empresas que operam com mercadorias sujeitas a sistemática da Substituição Tributária do ICMS.
O estudo fora motivado pela complexidade desta sistemática de recolhimento do imposto, são inúmeras as regras e procedimentos a serem observados, que em alguns casos acabam inviabilizando a correta aplicação da norma tributária, com isso, há muitos contribuintes recolhendo o que não deve e concomitantemente, deixando de se restituir daquilo que lhe é de direito. Não se tem a intenção de esgotar a matéria, haja visto o grande número de problemas que surgem diariamente, fazendo com que os profissionais das áreas tributária/fiscal, disponibilizem boa parte do seu tempo, para fins de estudo e analise da legislação concernente ao ICMS e suas frequentes alterações.
Ao discorrer sobre o tema em questão, neste artigo é apresentado as seções 2 e suas subseções que arrolam toda a base teórica que dá sustentação a este trabalho; a seção 3 e respectivas subseções, que tratam da metodologia aplicada para elaboração deste artigo; a seção 4, juntamente com suas subseções, onde apresenta-se a analise da pesquisa, explicando e exemplificando todas as hipóteses possíveis de restituição do ICMS ST de acordo com o artigo 23, Livro III, do RICMS/RS, a seção 5 onde o autor descreve suas considerações finais acerca do assunto analisado e por fim, a seção 6 traz toda a bibliografia utilizada para compor este artigo.
2 REFERENCIAL TEÓRICO
Para embasar este estudo, são apresentados os principais conceitos e definições encontrados em livros e na legislação federal e estadual do ICMS no Estado do RS. Há inúmeros autores que discorrem sobre os assuntos colocados, tal fundamentação servirá de base para sustentação desse artigo.
Sendo assim, a fundamentação teórica aqui apresentada, aborda as noções básicas da Substituição Tributária do ICMS, conceito de contribuinte, contribuinte substituto, contribuinte substituído, convênios e protocolos, restituição e ressarcimento do ICMS ST, e 3 outros temas pertinentes a este trabalho, tendo como material de apoio os recursos de livros, revistas, teses, meios eletrônicos e outras fontes que o autor julgar necessário.
Assim, faz-se uma revisão da literatura existente referente ao tema estudado, não só ao acervo de teorias e suas críticas, como também a trabalhos realizados que sirvam de parâmetro para este estudo.
2.1 A Substituição Tributária do Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual, Intermunicipal e de Comunicação
A Lei Complementar nº 87, insere no Sistema Tributário Nacional, a Sistemática da Substituição Tributária do ICMS e disciplina em seu artigo 6º, §§ 1º e 2º, da seguinte forma:
Art. 6º Lei estadual poderá atribuir a contribuinte do imposto ou a depositário a qualquer título a responsabilidade pelo seu pagamento, hipótese em que assumirá a condição de substituto tributário.
§ 1º A responsabilidade poderá ser atribuída em relação ao imposto incidente sobre uma ou mais operações ou prestações, sejam antecedentes, concomitantes ou subseqüentes, inclusive ao valor decorrente da diferença entre alíquotas interna e interestadual nas operações e prestações que destinem bens e serviços a consumidor final localizado em outro Estado, que seja contribuinte do imposto.
§ 2o A atribuição de responsabilidade dar-se-á em relação a mercadorias, bens ou serviços previstos em lei de cada Estado. (LEI COMPLEMENTAR, nº 87, 1996)
No Rio Grande do Sul, confome o RICMS/RS, a Subtituição Tributária esta prevista no Livro III do referido regulamento, sendo dividido da seguinte forma, (DECRETO 37.699, 1997):
a) Título I – Trata do Diferimento com Substituição Tributária, (Art. 1º ao 4º, do Livro III, do RICMS/RS);
b) Título II – dispõe da Substituição Tributária em Operações Interestaduais que destinem mercadorias a outra UF. (Art. 5º ao 8º, do Livro III, do RICMS/RS);
c) Título III – versa sobre as demais hipóteses de Substituição Tributária. (Art. 9º ao 252).
Conforme enfatiza Laranja (2012, p.94), o Livro III do RICMS/RS é totalmente dedicado à Substituição Tributária do ICMS.
O RICMS/RS também traz no seu Apêndice II, as operações e mercadorias sujeitas à Substituição Tributária do ICMS no RS, (DECRETO 37.699, 1997). Sendo o Apêndice II, dividido em seções conforme ilustra a Tabela I,:
Tabela I – Apêndice II: Operações e Mercadorias Sujeita à Substituição Tributária
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SEÇÃO |
Texto da Lei |
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Seção I |
Operações com diferimento previsto no Livro III, art. 1º. |
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Seção II |
Mercadorias sujeitas à Substituição Tributária prevista no Livro III, Título III, não constantes de acordos celebrados com outras UF. |
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Seção III |
Mercadorias Sujeitas à Substituição Tributária Prevista no Livro III, Título III, Constantes de Acordos Celebrados Com Outras U.F. |
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Seção III-A |
Bebidas Quentes Sujeitas à Substituição Tributária referidas no livro III, arts. 225 e 226, e apêndice II, Seção III, item XXXII. |
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Seção III-B |
Revogado pelo Decreto 50.052, de 29/01/13. (DOE 30/01/13) |
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Seção III-C |
Revogado pelo Decreto 50.052, de 29/01/13. (DOE 30/01/13). |
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Seção III-D |
Revogado pelo Decreto 50.052, de 29/01/13. (DOE 30/01/13) |
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Seção III-E |
Percentuais de Margem de Valor Agregado (MVA), previsto no Livro III, art. 62, aplicáveis às operações promovidas por empresas que se utilizam de “marketing” direto para comercialização dos seus produtos, que destinem mercadorias a revendedores para serem vendidas porta-a-porta. |
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Seção III-F |
Bebidas Sujeitas à Substituição Tributária Referidas no Livro III, Art. 92, II. |
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Seção III-G |
Preço Final ao Consumidor Referido no Livro III, Art. 98, II. |
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Seção IV |
Mercadorias sujeitas aos diferimentos previstos no Livro III, arts. 1º-A, 1º-B e 1-D. |
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Seção V |
Operações com diferimento parcial previsto no Livro III, art. 1º-F. |
Fonte: Adaptado do Livro III, Apêndice II, do RICMS/RS.
Ainda, de acordo com Bergamini (2015, p. 609), a Substituição Tributária tem como objetivo facilitar a fiscalização do cumprimento das obrigações tributárias (principais e acessórias) em detarminada cadeia de circulação de mercadorias.
2.2 O Contribuinte Substituto e o Contribuinte Substituído
Conforme disposto no Artigo 6º, da Lei Complementar nº 87, a responsabilidade por Substituição Tributária do imposto poderá ser outorgada, via Lei Estadual, a contribuinte ou a depositário do tributo. (LEI COMPLEMENTAR Nº 87, 1996).
De acordo com Santos e Silva (2016, p. 61), contribuinte é qualquer pessoa física ou jurídica, que realiza com habitualidade ou em volume que caracterize intuito comercial, operações de mercadoria ou prestação de serviços de transporte interestadual e intermunicipal, ainda que as operações e prestações se iniciem no exterior.
Já o Contribuinte Substituto é definido por Koch (2016, p. 228), como aquele que, por força de lei, assume a responsabilidade tributária pelo imposto devido pelo seu destinatário das mercadorias, que esta na condição de substituído tributário.
Ao passo que, o Contribuinte Substituído é aquele que dará causa ao fato gerador presumido é também intitulado como o sujeito ativo da obrigação tributária. (MOLINA 2014).
2.3 Convênios e Protocolos
A sistemática da Substituição Tributária do ICMS poderá ser instituída por Lei Estadual para sua aplicação em operações internas, mas para sua aplicação em operações interestaduais, depende da celebração de protocolos ou convênios. (MARIANO, WERNECK e ALENCAR, 2016).
De acordo com Peres, Rodrigues e Cabral, (2015, p. 33), Convênios e Protocolos são definidos como:
Convênios são atos assinados por TODOS os representantes dos Estados e Distrito Federal com a intenção de estabelecer o regime de Substituição Tributária para os bens e mercadorias que relacionam entre eles. Já os Protocolos são atos assinados apenas por ALGUNS Estados, para determinar a aplicação dos regimes de substituição tributária, nas operações e prestações interestaduais realizadas entre eles que firmaram o acordo.
A diferença entre Convênio e Protocolo está no objeto a ser celebrado, pois os Convênios em regra geral, são utilizados para tratar sobre benefícios fiscais (concessão, alteração ou revogação), enquanto que os Protocolos poderão ser firmados por dois ou mais Estados e o Distrito Federal, para estabelecer procedimentos comuns entre eles. (SANTOS e SILVA, 2016).
2.4 Ressarcimento e Restituição
Além de prever a Substituição Tributária, a nossa constituição assegura a restituição de quantias pagas caso não se realize o fato gerador presumido, conforme determina o artigo 150, §7º, (Constituição da República Federativa do Brasil, de 1988):
§ 7º – A lei poderá atribuir a sujeito passivo de obrigação tributária a condição de responsável pelo pagamento de imposto ou contribuição, cujo fato gerador deva ocorrer posteriormente, assegurada a imediata e preferencial restituição da quantia paga, caso não se realize o fato gerador presumido.
Também é garantido ao contribuinte substituído, conforme Lei Complmentar, o direito à restituição do valor do imposto pago por força da substituição tributária, correspondente ao fato gerador presumido que não se realizar. (LEI COMPLMENTAR Nº 87, 1996).
De acordo com o Livro III do RICMS/RS, o qual trata da Substituição Tributária do ICMS, em seu artigo 22, descreve que, é assegurado ao contribuinte substituído o direito à restituição do valor do imposto pago por força da substituição tributária, correspondente ao fato gerador presumido que não se realizar, (DECRETO 37.699, 1997).
Para distinguir ressarcimento de restituição, Molina (2014, p. 61) descreve que:
O ressarcimento consiste na devolução do imposto pago por Substituição Tributária nos casos em que o fato gerador que fora presumido anteriormente não se realizar como na saída da mercadoria recebida, com a Substituição Tributária recolhida para outro Estado. A restituição nada mais é do que o direito a reaver um imposto pago indevidamente, como se o imposto de determinada mercadoria que tenha o benefício da isenção for recolhido, o contribuinte terá o direito de reaver o montante pela restituição.
2.5 As Hipóteses de Restituição do ICMS ST previstas no Artigo 23, Livro III, do RICMS/RS.
De acordo com Laranja, (2012, p.50), no Rio Grande do Sul as hipóteses de restituição do valor da Substituição Tributária incidente no total da nota estão previstas em dois dispositivos legais: nos artigos 23 e 24, ambos do Livro III do RICMS/RS, sendo o artigo 23 o tema em debate do presente trabalho.
No que tange a restituição do ICMS ST, incidente no total da nota fiscal de aquisição de mercadoria, o artigo 23, Livro III do RICMS/RS, assim estabelece, (DECRETO 37.699, 1997):
Art. 23 – A restituição do imposto pago nas etapas anteriores será efetuada mediante adjudicação do crédito relativo ao referido imposto, quando ocorrer alguma das seguintes hipóteses com mercadorias já alcançadas pelo regime de substituição tributária:
I – operação promovida por contribuinte deste Estado que destine as mercadorias à outra unidade da Federação ou ao exterior; (Redação dada pelo art. 1º (Alteração 4764) do Decreto 53.216 de 03/10/16. (DOE 04/10/16) – Efeitos a partir de 04/10/16.)
II – modificação da natureza ou da finalidade das mercadorias;
III – saída das mercadorias em que ocorra nova substituição tributária; (Redação dada pelo art. 1º, III (Alteração 378), do Decreto 38.881, de 18/09/98. (DOE 21/09/98) – Efeitos a partir de 01/03/98.);
IV – entrada no estabelecimento do adquirente que ensejar direito a crédito fiscal;
V – saída de mercadorias beneficiada com a isenção de que trata o Livro I, art. 9º, CXX ou CLXIV.(Redação dada pelo art. 1º (Alteração 3384) do Decreto 47.931, de 01/04/11. (DOE 04/04/11) – Efeitos a partir de 04/04/11.)
As hipóteses previstas no artigo 23, trazem a possibilidade da restituição mediante adjudicação de créditos. (LARANJA, 2012).
3 METODOLOGIA DE PESQUISA
A metodologia da pesquisa de acordo com Beuren (2009, p. 67) é definida com base no problema formulado, o qual pode ser substituído ou acompanhado da elaboração de hipóteses.
Para Collis e Hussey (2005, p.61), metodologia refere-se à maneira global de tratar o processo de pesquisa, da base teórica até a coleta e análise de dados.
Assim, nesta seção estão expostos os métodos utilizados para a apresentação deste artigo, que neste caso, por ser fundamentado por livros e pela legislação, tanto no âmbito federal quanto estadual, trata-se de uma pesquisa bibliográfica e descritiva, que tem com objetivo analisar as hipóteses de restituição do ICMS ST, previstas no artigo 23, Livro III, do RICM/RS, para as empresas de diversos seguimentos, além de propiciar ao leitor uma fonte de consulta, tanto para a sua atividade profissional, quanto para a vida acadêmica.
3.1 Classificação da Pesquisa
Conforme Marconi e Lakatos, (2015, p. 5), os critérios para a classificação dos tipos de pesquisa variam de acordo com o enfoque dados pelo autor. A divisão obedece a interesses, condições, campos metodologia, situações, objetivos, objetivos de estudo, etc.
Assim, o tipo de pesquisa acadêmica utilizado para o desenvolvimento deste trabalho é a pesquisa bibliográfica e descritiva, tendo como objeto de estudo o artigo 23, Livro III, do RICMS/RS.
3.2 População e Amostra
Nesse contexto, o universo de realização da presente pesquisa, são os todos os contribuintes do ICMS no RS que operam com mercadorias regidas pela Sistemática da Substituição Tributária.
3.3 Instrumentos de coleta de dados
De acordo com Severino, (2007, p.122), a pesquisa bibliográfica é aquela que se realiza a partir do registro disponível, decorrente de pesquisas anteriores, em documentos impressos, como livros, artigos, teses, etc.
Nesta pesquisa foram utilizadas obras de diversos autores que discorrem sobre o tema deste artigo, dentre estas obras podemos destacar: Substituição Tributária do ICMS no Rio Grande do Sul, Substituição Tributária no ICMS – Aspectos Jurídicos e Práticos, ICMS – Substituição Tributária e o Guia Prático da Substituição Tributária e Antecipação tributária, além da legislação Federal e Estadual, especialmente o Livro III, do RICMS/RS.
4 ANALISE DOS RESULTADOS
A seção e subseções a seguir, tratam da analise das hipóteses de restituição, ressarcimento e adjudicação do ICMS ST, previsto no artigo 23, do Livro III, do RICMS/RS.
Como já debatido previamente, a restituição do ICMS retido por substituição tributária, se dará quando o fato gerador presumido não ocorrer, possibilitando ao contribuinte substituído a restituição do crédito relativo ao referido imposto.
O artigo supracitado, prevê as hipóteses de restituição do imposto pago nas etapas anteriores, com mercadorias já alcançadas pela sistemática da substituição tributária no Rio Grande do Sul.
Como regra geral, temos as hipóteses exemplificadas na Tabela II, para restituição do ICMS.
Tabela II – Hipóteses de Restituição do ICMS ST – Artigo 23
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Hipóteses |
Texto da Lei |
Exemplos |
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I |
Operação promovida por contribuinte deste Estado que destine às mercadorias a outra unidade da Federação ou ao exterior |
Carne de gado bovino, ovino e bufalino e produtos comestíveis resultantes da matança desse gado submetidos à salga, secagem ou desidratação….. (Mercadorias sujeitas a ST prevista no Livro III, Título III, não constantes de acordos celebrados com outras UF). |
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II |
Modificação da natureza ou da finalidade das mercadorias |
Aquisição para revenda de material de limpeza, (RICMS/RS – Apêndice II Seção III Item XXIX), quando este material não for revendido e, será utilizado para uso e consumo interno do estabelecimento. |
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III |
Saída das mercadorias em que ocorra nova substituição tributária |
Venda de pneumáticos, câmaras de ar e protetores de borracha, (RICMS/RS – Apêndice II Seção III Item V), deste Estado para outra UF. Operação Interestadual com Protocolo. |
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IV |
Entrada no estabelecimento do adquirente que ensejar direito a crédito fiscal |
Compra de Matéria Prima pela Indústria. |
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V |
Saída de mercadorias beneficiada com a isenção de que trata o Livro I, art. 9º, CXX ou CLXIV. |
Saída referente a doações para órgãos públicos. |
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VI |
Revogado pelo art. 1º (Alteração 4764) do Decreto 53.216 de 03/10/16. (DOE 04/10/16) – Efeitos a partir de 04/10/16. |
Fonte: Adaptado do RICMS/RS – Livro III, art. 23.
4.1 Hipótese I – Operações Interestaduais sem Convênio ou Protocolo
Na Hipótese I, da tabela aludida na Seção V, a legislação esta tratando dos casos em que não há convênio ou protocolo que determine que seja aplicada a Substituição Tributária para determinada mercadoria que será revendida para outra Unidade da Federação, ou para o Distrito Federal.
Logo, para que a Sistemática da Substituição Tributária seja aplicado nas operações interestaduais, é indispensável que ocorra a celebração de Convênio ou Protocolo, no âmbito do CONFAZ – Conselho Nacional de Política Fazendária, acordando as regras específicas para aplicação de tal sistemática, tais como, definição do sujeito passivo por substituição tributária, preceito para recolhimento do imposto devido por substituição em favor da Unidade de Federação de destino, e outras regras pertinentes a Substituição Tributária do ICMS.
O Quadro I exemplifica uma situação quando a mercadoria é regida pela Substituição
Tributária no RS, adquirida pelo distribuidor/varejista neste Estado e revendida para cliente
localizado em outra Unidade da Federação que não tenha havido a celebração de convênio ou protocolo específico.
Quadro I – Restituição ICMS ST: Operação Interestadual sem Convenio/Protocolo
Fonte: Elaborado pelo autor
Conforme ilustrado no Quadro I, houve uma operação interna de aquisição de mercadoria pelo distribuidor/varejista, denominado Contribuinte Substituído e revendida para um cliente localizado em outra Unidade da Federação,(operação interestadual), nesta situação, volta a ocorrer a incidência do ICMS, devendo o Contribuinte Substituído, efetuar o recolhimento para o Estado do RS. Este cenário, possibilita a este contribuinte, o ressarcimento do imposto retido, mediante emissão de nota fiscal exclusiva para este fim, visada pela repartição fiscal e acompanhada dos respectivos documentos comprobatórios de que a mercadoria não ficou no Estado adquirente, em nome do estabelecimento que tenha efetuado a retenção, qualificado como Contribuinte Substituto.
4.2 Hipótese II – Modificação da Natureza ou da Finalidade das Mercadorias
A Tabela II, que trata das hipóteses de restituição do ICMS, também pormenoriza uma situação em que a mercadoria é adquirada pelo Contribuinte Substituído com fins de revenda, no entanto a mercadoria é utilizada para consumo, caso em que ocorre uma mudança de finalidade da mercadoria, conforme hipótese II, da referida tabela. Esta hipótese é exemplificada logo abaixo no Quadro II, onde é apresentado um cenário em que a mercadoria que já teve o ICMS retido na fonte pelo Substituto Tributário, contemplando toda a cadeia comercial e, é adquiirda pelo Contribuinte Substituído, com a finalidade de revende-la, (Exemplo 1, Quadro II), no entanto a venda não acontece, pois o item acaba sendo utilizado para consumo próprio do estabelecimente que outrora tinha a intenção de comercializá-la.
Quadro II – Restituição ICMS ST: Modificação da natureza ou da finalidade da mercadoria
Fonte: Elaborado pelo autor
A mesma possibilidade de restituição, pode ocorrer quando a mercadoria adquirida sofre alteração na sua natureza original, (Exemplo 2, Quadro II), ou seja, há um processo de transformação do item que irá modifica-lo, criando a partir de então, um outro tipo de mercadoria.
A título de exemplo, pode-se citar as aquisições efetuadas por estabelecimentos supermercadistas, com as mercadorias relacionadas no Apêndice II, Seção III, Item XXX, do RICMS/RS, que elenca os produtos alimentícios sujeitos a Sistemática da Substituição Tributária.
Uma vez que muitos estabelecimentos desta ordem, possuem setor de padaria e ao invés de sairem do estoque para as prateleiras, estas mercadorias são direcionadas para a padaria, afim de que seja elaborado um novo produto, caso em que ocorre uma modificação da natureza do produto. Isto posto, é possível a restituição do ICMS retido por força da Substituição Tributária, alusivo ao fato gerador presumido que não sobreveio.
4.3 Hipótese III – Saída de Mercadorias em que ocorra uma nova Substituição Tributária
Dando continuidade a analise das hipóteses de restituição do ICMS ST, conforme exemplificadas na Tabela II, também é possível a adjudicação do imposto quando da saída das mercadorias em que ocorra uma nova substituição tributária, assim citado na hipótese III da tabela em questão.
As hipóteses em que decorre uma nova substituição tributária estão previstas na Nota 01, § III, artigo 23, do RICMS/RS, que assim disigna:
NOTA 01 – Ver hipóteses em que ocorre nova substituição tributária: nas saídas de estabelecimento industrial de mercadorias recebidas de estabelecimento industrial de outra empresa, art. 9º, I, nota 02; nas saídas de estabelecimento atacadista que recebeu mercadorias de estabelecimento de empresa interdependente ou por transferência, art. 9º, VI, nota 02, e art. 131, I, “c”, nota 02; nas saídas de estabelecimento encomendante das mercadorias relacionados no Apêndice II, Seção III, item I, art. 9º, VII, nota; nas saídas de produtos farmacêuticos relacionados no Apêndice II, Seção III, item VI, art. 103, “caput”, nota 04. (Redação dada pelo art. 1º (Alteração 4364), do Decreto 51.892, de 07/10/14. (DOE 08/10/14, retificado em 27/10/14) – Efeitos a partir de 01/11/14.).
Diante do exposto, é possível ao contribuinte que assumir a condição de responsável pelo recolhimento do imposto nas operações subsequentes, a adjudicação do crédito do ICMS ST. Para tanto, o próprio deverá inventariar o estoque das mercadorias já submetidas à substiuição tributária existente no momento do recebimento de mercadorias de estabelecimento de empresa interdependente ou por transferência. (DECRETO 37.699, 1997).
O Quadro III a seguir, ilustra a adjudicação do ICMS ST de acordo com a hipótese III, da Tabela II.
Quadro III – Restituição ICMS ST: Quando ocorre nova substituição tributária
Fonte: Elaborado pelo autor
Conforme ilustra o Quadro III, a responsabilidade pelo recolhimento do imposto para as etapas subsequentes, passa a ser de responsabilidade do Atacadista, no entanto, a lei permite que o mesmo possa se adjudicar do ICMS ST, já que a mercadoria adquirida já foi tributada dentro do regime da substituição tributária. Esta ilustração exemplifica o processo de comercialização de conbustíveis e lubrificantes, disciplinado no artigo 131, Livro III, do regulamento deste Estado.
4.4 Hipótese IV – Entrada no estabelecimento do adquirente que ensejar direito a crédito fiscal
Dentro das hipóteses de restituição do ICMS ST que trata o artigo 23, Livro III do regulamento estadual, há também a possibilidade de restituição quando a entrada no estabelecimento do adquirente que ensejar direito a crédito fiscal, essa possibilidade de restituição esta prevista no inciso IV do referido artigo.
Para ficar mais claro, podemos citar como exemplo, a aquisição de determinado material, natural ou semimanufaturado, regido pela sistemática da substituição tributária e que foi submetido a um processo produtivo até tornar-se um produto acabado.
O Quadro IV tem por desígnio, exemplificar a hipótese de restituição do imposto, que trata o artigo 23, Livro III, inciso IV.
Quadro IV – Restituição ICMS ST: Aquisição de Matéria Prima pela Indústria
Fonte: Elaborado pelo autor
O Quadro IV, ilustra um cenário em que o estabelecimento industrial adquire como matéria prima, determinada mercadoria que é tributada pela sistemática da substituição tributária, neste caso não ocorre as operações subsequentes, pois esta mercadoria adquirida será transformado em outra mercadoria dentro do processo fabril do estabelecimento.
Dentro deste contexto, é permitido ao contribuinte que recebeu a mercadoria para industrializá-la, restituir-se do valor pago pela substituição tributária.
O inciso IV, do artigo 23, nota, prevê ainda, a possibilidade de restituição do ICMS ST quando dá aquisição de mercadorias de revendedores ambulantes de outra unidade da Federação, conforme indica a nota do artigo 57, Livro III, do RICMS/RS, que assim estabelece:
Art. 57 […]
NOTA – O contribuinte deste Estado que adquirir, de revendedor ambulante de outra unidade da Federação, mercadorias não relacionadas no Apêndice II, Seção II ou III, submetidas ao regime de substituição tributária prevista nesta Seção, poderá creditar-se do imposto pago nas etapas anteriores, observado o disposto em instruções baixadas pela Receita Estadual.
Por conseguinte, poderá o contribuinte estabelecido no Estado do Rio Grande do Sul, que adquirir mercadoria sujeitas ao regime de substituição tributária, de revendedor ambulante de outro Estado, utilizar-se do crédito do imposto pago nas etapas anteriores, desde que as mercadorias não estejam listadas no Apêndice II, que descreve as operações e mercadorias sujeitas as substituição tributária, tendo nas Seções II e III as seguintes observações:
a) Seção II, Apêndice II – Mercadorias sujeitas à substituição tributária, previstas no Livro III, Título III, não constantes de acordos celebrados com outras Unidades da Federação,
b) Seção III – Mercadorias sujeitas à substituição tributária, previstas no Livro III, Título III, constantes de acordos celebrados com outras Unidades da Federação.
Isto posto, cabe a restiuição do ICMS pago por substituição tributária, quando da aquisição de mercadorias de outra Unidade da Federação, excetuando-se os itens das seções II e III, do apêndice II, do Livro III, do RICMS/RS.
4.5 Hipótese V – Saída de mercadoria benefíciada com a isenção de que trata o Livro I, art. 9º, CXX ou CLXIV
O Regulamento do ICMS, no seu artigo 23, livro III, inciso V, prevê ainda a restituição do imposto quando há saída de mercadorias benefíciada com isenção, conforme retrata a hipótese V, do Quadro II deste artigo.
A isenção que trata a norma do parágrafo acima, ocorre quando há saída de mercadorias para órgãos e entidades da Administração Pública Estadual Direta, suas Fundações e Autarquias, e para os Poderes Legislativo e Judiciário. As mercadorias que ensejam a restituição do imposto retido por substituição tributária estão listadas no Livro I, artigo 9º, CXX ou CLXIV, do RICMS/RS.
Para exemplificar o dispositivo legal acima, o Quadro V ilustra a saída de mercadoria
com destino ao órgão público, beneficiada com a isenção por força do regulamento estadual.
Quadro V – Ressarcimento do ICMS ST – Art. 23, inc. V
Fonte: Elaborado pelo autor
Cabe salientar que o inciso V, trata de saídas internas de mercadorias, sendo as saídas interestaduais para órgãos da administração pública, disciplinadas por normatização específica.
4.6 Hipótese VI – Revogado
O inciso VI, o qual trata a hipótese VI, da Tabela II, foi revoado pelo artigo 1º, da Alteração 4764, do Decreto Estadual 53.216 de 03 de outubro de 2016. Publicado no Diário Oficial do Estado em 04 de outubro de 2016, com efeitos imediatos.
4.7 Forma de Restituição do ICMS ST
Conforme já analisado, as hipóteses de restituição do ICMS pago por substituição tributária, elencadas no artigo 23, Livro III, do RICMS/RS, estão condicionadas a não confirmação do fato gerador presumido.
O aludido artigo, estabelece também as formas de adjudicação do imposto pautados nos §§ 1º, 2º, 3º e 4º e delineado na Quadro VI deste trabalho.
Quadro VI – Formas de Adjudicação do ICMS ST
Fonte: Adaptado do Artigo 23, Livro III, do RICMS/RS.
É importante salientar que, a respeito da nota fiscal que trata o § 4, para emissão da respectiva nota, deve-se usar o CFOP 1603 – Ressarcimento de ICMS retido por substituição tributária, conforme modelo apresentado no Apêndice A do presente trabalho.
Em se tratando de operação interestadual, entre o Rio Grande do Sul e outro Estado da Federação, e o recolhimento do imposto se der a favor do Estado de destino, o contribuinte deste Estado, que tiver direito ao crédito tributário, deverá requerer a restituição perante a Secretaria da Fazenda do Estado de destino, sendo ainda que, poderá deduzir do próximo recolhimento, caso possua inscrição como substituto no Estado de destino.
Por fim, nas operações internas, o contribuinte optante pelo Simples Nacional que postular a restituição do ICMS pago por substituição tributária, terá de abrir um processo administrativo junto a Secretária da Fazenda do Estado do Rio Grande do Sul.
5 CONSIDERAÇÕES FINAIS
Com a abordagem do tema que trata do artigo 23, do Livro III, do RICMS/RS, esta pesquisa teve o objetivo de fazer uma revisão do referido artigo e para isso, apresentou as hipóteses de restituição do ICMS ST, previstas no artigo 23 e analisou como o contribuinte pode se restituir do ICMS ST de acordo com o previsto na legislação estudada.
Este estudo pesquisou ainda, dentro do RICMS/RS, como o contribuinte pode se restituir do ICMS ST e demonstrou através de quadros as hipóteses que dão direito ao contribuinte de recuperar este crédito tributário, oriundo de operações que envolvam mercadorias regidas pela Sistemática da Substituição Tributária, prevista no RICMS/RS, no seu Livro III, artigo 23, o qual trata das hipóteses de restituição do imposto pago nas etapas anteriores, mediante adjudicação do crédito relativo ao referido imposto, com mercadorias já alcançadas pelo regime de Substituição Tributária. Além de colocar o trabalho a disposição de profíssionais e estudantes da área tributária, para que sirva como ferramenta de consulta e fonte de pesquisa.
Para realização desta pesquisa, foi necessário definir alguns conceitos fundamentais para o enfrentamento do tema, tais como: uma breve abordagem da Substituição Tributária do ICMS, o conceito de contribuinte, contribuinte substituto e contribuinte substituído; o conceito e as diferenças entre convênios e protocolos e a definição de ressarcimento e restituição.
Afim de dar sustentação legal para esta pesquisa, foi utilizado a legislação, tanto federal, quanto estadual, que tratam da Substituição Tributária do ICMS, além de uso de fonte literária, onde alguns autores discorrem sobre o tema pesquisado.
No decorrer deste artigo, notou-se também a escassez de literatura que trata especificamente da Substituição Tributária do ICMS, principalmente voltada ao ICMS ST do Estado do Rio Grande do Sul, o que reforça ainda mais o objetivo específico deste artigo de servir como fonte de consulta e pesquisa.
É importante salientar que, não se teve a intenção de esgotar o assunto, hava visto que há outros artigos dentro do RICMS/RS, que tratam de outras possibilidade de apropriação do imposto recolhido por substituição tributária. Buscou-se neste caso, analisar pontualmente o artigo 23, do Livro III, do RICMS/RS, pois este artigo traz consigo, as cinco hipóteses mais comuns, quando se fala em restiuição, ressarcimento e adjudicação do ICMS ST no Estado do Rio Grande do Sul.
O estudo demonstrou ainda, a complexidade do tema e a necessidade de atualização constatante por parte dos profíssionais da área tributária e fiscal para que possarm acompanhar as frequentes alterações na legislação do ICMS.
Para finalizar, apresenta-se como sugestão aos interessados neste tema, que mantenham-se atualizados na legislação do ICMS do RS, não somente neste artigo do RICMS/RS, mas também em outros que tratam da Substituição Tributária do ICMS.
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Para citar em formato ABNT:
COSTA, Gilson Peixoto da. As Hipóteses de Restituição da Substituição Tributária Previstas no Artigo 23, Livro III do Regulamento do Imposto Sobre Circulação de Mercadorias e Serviços do Estado do Rio Grande do Sul. Tributário: Revista Digital, Volume 18, Número 43, outubro de 2017. [on-line]. São Paulo: Tributário, outubro 2017. Disponível em:<https://tributario.com.br/admgpcosta/rs-as-hipoteses-de-restituicao-da-substituicao-tributaria-previstas-no-artigo-23-livro-iii-do-regulamento-do-imposto-sobre-circulacao-de-mercadorias-e-servicos-do-estado-do-rio-grande-do-sul/> ISSN 1676-4404